Проблема эта имеет свою историю, впрочем, не очень длинную. В то же время, не только нынешнее положение, но и положение дел с уплатой налога на добавленную стоимость в недавнем прошлом представляют практический интерес, в частности ввиду возможности проведения
налоговых проверок деятельности прошлых лет.
Согласно Закону РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (статьи 1,4) товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Владельцу товарного знака принадлежат имущественные права - исключительные права пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами.
Имущественные права могут принадлежать не только владельцу товарного знака, но и иным лицам. Владелец знака вправе передать право на его использование по лицензионному
договору другому лицу. Владелец также вправе уступить знак, передать все свои права новому владельцу.
Сначала рассмотрим ситуацию с налогом на добавленную стоимость по состоянию на конец 2000 года, до введения в действие второй части Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 1 "к" статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав", освобождались от налога.
В последней действующей редакции Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - "Инструкция N 39") соответствующая льгота сформулирована иначе (пункт 12 "к"): освобождаются от налога "платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленного образца), получение авторских прав, сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности и регистрационный сбор (плата) за выдачу документов, удостоверяющих право собственности граждан на землю".
Приведенные нормы просто поражали своей несуразностью даже в условиях нынешнего российского налогового законодательства, критиковать которое не брался только ленивый. Что стоит одно только "получение авторских прав". Значит, реализация (отчуждение) этих прав не освобождена от налога? "Получение прав" - это объект налога? К таким риторическим вопросам все давно привыкли. Но было тогда и нечто неожиданное.
В 1995 г., введя в действие Инструкцию N 39, Госналогслужба РФ лишила льготы (или существенно осложнила возможность воспользоваться, если учитывать, что соответствующих прав она не имела) всех приобретших права пользования чужими товарными знаками, и, прежде всего, предпринимателей, работающих по договорам коммерческой концессии (франчайзинговым соглашениям). Из понятия "промышленная собственность" был изъят один из элементов - товарные знаки (знаки обслуживания). Сделано это было как бы, между прочим, в скобках.
Исключение Госналогслужбой РФ товарных знаков из числа объектов промышленной собственности произошло, действительно неожиданно. Это было именно исключение. Ведь еще в конце 1994 г. Госналогслужба РФ относила товарные знаки к объектам промышленной собственности (см., например, совместное с Минфином РФ письмо от 14.11.94 N ВЗ-6-05/433). Можно было бы предположить, что на составителей Инструкции N 39 повлияло принятие Патентного закона РФ. В этом законе (и только в нем!) понятие "объекты промышленной собственности" употреблено в значении изобретения, полезной модели, промышленного образца (без упоминания товарного знака). Но Патентный закон был принят еще в 1992 г., и интересующие нас слова были употреблены в контексте, не оставляющем сомнения, что такое словоупотребление необходимо для удобства изложения текста и не преследует цели дать универсальное определение понятия. К тому же и редакция приведенной нормы статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" просуществовала к 1995 г. уже несколько лет.
Здесь можно вспомнить, что в гражданском праве СССР товарные знаки считались одним из объектов промышленной собственности, права на товарные знаки - "промышленными правами" в отличие от "художественных прав" и "смежных прав". Аналогичный подход реализован в Парижской Конвенции "Об охране промышленной собственности", участником которой Россия является. Все это достаточно очевидно. Не столь очевиден ответ на вопрос, о необходимости платить налог при осуществлении любых патентно-лицензионных операций. Отвечая на этот вопрос, нам придется вновь вернуться к текстам уже цитированных закона и инструкции, а также посмотреть, как эту проблему (а она существует) пытались решить составители правительственного проекта Налогового кодекса РФ.
Согласно статье 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг; товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
Сделать вывод об отнесении патентно-лицензионных операций к товарам, работам или услугам согласно Инструкции N 39 (пункты 5-7) невозможно, если понимать их в соответствии с пунктом 12 "к" Инструкции N 39 или в соответствии с правилами грамматики или лексикологии. Косвенное подтверждение этому можно было найти еще в правительственных проектах Налогового кодекса РФ.
Статья 427 раздела VI "Налог на добавленную стоимость" проекта Налогового кодекса РФ признавала объектом налогообложения, в частности, "следующие операции: ...реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации...". В соответствии со статьей 94 Общей части проекта услугами признавались, в частности услуги по передаче прав, в том числе использование патентов, лицензий, товарных марок (знаков), знаков обслуживания.
Значит, авторам проекта кодекса было понятно, что патентно-лицензионные операции не попадают в число объектов налога, если его раскрывать традиционно с использованием терминов "товары", "работы", "услуги". Существовала проблема. Был найден выход. Патентно-лицензионные операции объявляются услугами. Но какими? Что такое "услуги по передаче прав, в том числе использование патентов..."? Это услуги по передаче как некая посредническая деятельность, или это использование переданных прав (что и вовсе никакая не реализация), или все-таки непосредственно передача (реализация) прав? Если последнее верно (а именно так получалось), то это, конечно, полное пренебрежение Гражданским кодексом Российской Федерации (глава 39), который совершенно иначе определяет договор возмездного оказания услуг.
Таким образом, оказывалось, что в соответствии с действовавшим налоговым законодательством патентно-лицензионные операции не являлись объектом налога на добавленную стоимость. Это делало бессмысленными любые рассуждения о наличии или отсутствии льготы по таким операциям.
Однако, в 2000 году Конституционный Суд РФ, рассматривая дело о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость, указал, что объекты налогообложения могут быть определены не только путем непосредственного перечисления их в законе, но и посредством налоговых льгот (см. п. 2 Постановления КС РФ от 28.03.2000 N 5-П).
Заметим, что Конституционный Суд рассматривал интересующую нас норму только с точки зрения ее действия по кругу лиц (лицо, передающее имущественные права - лицо получающее), однако, следуя приведенным разъяснениям КС, приходится признать, что до 2001 года отчуждение имущественных прав на товарный знак являлось объектом налога на добавленную стоимость.
Что же изменилось с вступлением в силу второй части Налогового кодекса? Ответим сразу. Изменения есть и изменения существенные.
В соответствии со статьей 146 НК объектом налогообложения являются, в частности реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
Как следует из статьи 38 НК, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ; услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Льгот по налогу на добавленную стоимость в случае отчуждения имущественных прав на товарные знаки (патентно-лицензионные операции) кодекс не устанавливает. Итак, операции с товарными знаками не являются услугами, они не фигурируют в статьях, называющих налоговые льготы. Чтобы признать эти операции объектом налогообложения остается единственная возможность - товарные знаки являются товаром, а переход прав - реализацией товара. Но такой вывод не может быть подтвержден положениями закона. Анализ норм приводит к прямо противоположному выводу.
По смыслу статьи 39 НК, реализация товаров - это передача на возмездной основе права собственности на товары.
Как известно, товарный знак не является объектом права собственности. Владельцу знака принадлежат особые (исключительные по терминологии Гражданского кодекса) имущественные права на знак. Именно эти права передаются новому владельцу или пользователю. Значит, передача прав на знак не будет реализацией.
Не будет такая передача и реализацией товара. Если имущественные права не признаются имуществом в Налоговом кодексе, то и права на товарный знак, как права имущественные, не являются ни имуществом, ни товаром (см. ст. 38 НК).
Наш вывод.
