Из - за многообразия форм и методов перестрахования, особенностей взаиморасчетов между сторонами
договора перестрахования важно определить момент признания доходов и расходов по операциям перестрахования, а, следовательно, и момент фиксации в бухгалтерских регистрах информации о совершенной перестраховочной операции.
Отражение в бухгалтерском учете и отчетности перестраховочных операций производится методом начисления, т. е. доходы и расходы признаются в момент их фактического возникновения независимо от движения денежных средств, связанных с этими операциями.
Согласно положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Варианты отражения в учете и отчетности операций по перестрахованию зависят от условий договора перестрахования: - принятое или переданное (напрямую перестраховщику или при посредничестве брокера);
- факультативное или облигаторное (с предоставлением бордеро или без предоставления, т. е. перестраховочная премия начисляется сразу за весь портфель договоров страхования, покрываемых договором перестрахования, или отдельно за каждый договор страхования, входящий в портфель договоров страхования);
- пропорциональное или непропорциональное;
- валютное, рублевое или в валютном эквиваленте;
- единовременный платеж - оплата в рассрочку.
Как правило, основанием для начисления у перестраховщика перестраховочной премии и вознаграждения по договору перестрахования при принятии риска на факультативной основе является слип. Слип - это документ, удостоверяющий заключение договора перестрахования между сторонами, содержащий существенные условия договора перестрахования, но не содержащий всех необходимых реквизитов первичного документа.
Начисление убытков, подлежащих возмещению по рискам, принятым в перестрахование, производится на основании информационного письма цедента с приложенными к нему документами, подтверждающими наступление страхового события и размер убытка (в ряде случаев полнота этих документов явно недостаточна).
Очевидно, что в обоих случаях необходим первичный документ, составленный специалистом по перестрахованию, с указанием всех показателей, необходимых для отражения в бухгалтерском учете (с закреплением этой формы в составе учетной политики компании).
В случае рассрочки оригинального платежа и, как следствие, оплаты перестраховочной премии частями необходимо сдать в бухгалтерию информацию о сумме начисленной премии по первому платежу, сроках уплаты. Именно специалист-перестраховщик фиксирует сроки несения ответственности, а в случае применения валютной оговорки определяет курс расчета.
При принятии риска на облигаторной основе возникают иные трудности в учете операций. Документально оформленный перечень принятых в перестрахование рисков (бордеро) выдается цедентом перестраховщику в сроки, установленные договором перестрахования. Зачастую эти сроки выходят за рамки периода, установленного для сдачи квартальной отчетности (30 календарных дней), а данные о премиях, убытках, комиссиях, указанные в бордеро, отражаются в отчетности следующего квартала.
Такая ситуация вызывает обоснованную претензию
налоговых органов в занижении налоговой базы. Выход может быть найден в разработке внутренних регламентов (учетная политика, график и объем документооборота и т. п.).
Другая проблема вытекает из договоров, заключенных с валютной оговоркой (когда обязательства номинированы в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты по договору осуществляются в рублях): по какому курсу (если он не установлен сторонами) следует отражать доходы и расходы по операциям перестрахования.
Подходы к установлению момента начисления доли возмещения в убытке зависят от того, находится ли он в пределах кассового убытка или выше. Если убыток ниже кассового, его сумма включается в бордеро убытков и в счет премий - убытков и начисление производится одновременно с получением бордеро. Если размер убытка превышает кассовый, его начисление может производиться после получения всех необходимых документов от цедента и принятия соответствующего решения уполномоченным лицом перестраховщика. Следует обратить внимание на необходимость разработки первичного учетного документа с включением в него всех необходимых реквизитов.
При передаче риска по договорам факультативного перестрахования отражение в учете доходов и расходов также должно осуществляться на основании первичного документа, составленного отделом перестрахования (часто в слипе в денежных измерителях указываются только страховая сумма и нетто - премия, а остальные параметры - в процентах), в котором должны быть отражены: сумма премии, подлежащая передаче перестраховщику, вознаграждение, причитающееся к получению от перестраховщика, курс расчета по договорам с валютной оговоркой и т. п. Срок, на который передан риск, также должен быть отражен в данном документе.
Срок, на который передан риск, не всегда совпадает с периодом действия договора перестрахования, а по новому законодательству о валютном регулировании необходимым становится закрепление в договорах перестрахования, заключенных с зарубежными контрагентами, таких положений, которые позволили бы расширить период действия договора для целей проведения "запоздавших" расчетов (в части доплаты перестраховочной премии, оплаты тантьемы, оплаты убытков по доле перестраховщика в возмещении убытков и т. д.), поскольку расчеты в указанном случае могут осуществляться только в период действия договора.
Отражение в учете операции следует осуществлять по моменту акцепта перестраховщиком оферты перестрахователя. В этой связи важно, что признается моментом заключения договора перестрахования: момент подписания перестраховщиком перестраховочного слипа, ранее подписанного перестрахователем; момент направления в адрес перестрахователя подтверждения о принятии риска в перестрахование либо подтверждения о том, на каких условиях перестраховщик готов принять риск в перестрахование, либо иным образом. При этом немаловажным является вопрос о том, осуществляется ли подтверждение по умолчанию или применяется активная (уведомительная) форма подтверждения партнера по перестрахованию.
Необходимо также определить момент признания доходов, связанных с получением доли возмещения убытков от перестраховщиков: дата направления перестраховщику полного пакета документов о страховом событии, дата выставления дебет - ноты на оплату, дата получения акцепта дебет - ноты и т. д.
При передаче риска в перестрахование по облигаторным договорам тоже встает вопрос об определении даты начисления премии в перестрахование и перестраховочного вознаграждения. Передача бордеро премий и убытков и (или) счета премий и убытков перестраховщику осуществляется с периодичностью, установленной в договоре перестрахования (как правило, ежеквартально), в установленные сроки. Если этот срок более чем 30 дней, то данные о переданной перестраховщику премии будут отражаться в последующем квартале (это также необходимо утвердить в учетной политике компании). Для договоров с валютным эквивалентом необходимо определить дату, на которую будет устанавливаться курс валюты для отражения в бухгалтерском учете.
Особого внимания заслуживают договоры облигаторного непропорционального перестрахования. В силу особенностей исчисления стоимости перестраховочной защиты по договорам, заключенным на базе эксцедента убытка ("эксцесс оф лосс") или эксцедента убыточности ("стоп лосс"), перестраховочная премия уплачивается пренумерандо за все риски, включенные в портфель цедента. Премия, подлежащая передаче перестраховщику, начисляется на основании первичного учетного документа, оформленного должны образом в сроки, установленные в договоре перестрахования.
Расчеты по оплате премий по входящему (принятому) и исходящему (переданному) перестрахованию зачастую проводятся после окончания срока действия договора перестрахования, при этом счета выставляются за прошедшие периоды. Согласно законодательству по бухгалтерскому учету такие доходы и расходы признаются фактами хозяйственной деятельности прошлого периода, выявленными в отчетном периоде. В Налоговом кодексе Российской Федерации эти операции классифицируются как внереализационные доходы (расходы). Это относится и к практикуемым часто сторонами договора перестрахования соглашениям о взаимозачете встречных однородных требований.
Не исключено, что и при осуществлении операций перестрахования может возникнуть вопрос о цене договора перестрахования. Согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы в целях контроля за полнотой исчислений налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам (в частности, при совершении внешнеторговых сделок, т. е. при размещении рисков в перестрахование у зарубежных страховых и перестраховочных обществ и при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода).
Положительную роль в этой связи могут сыграть внутренние регламенты и процедуры принятия (передачи) рисков в перестрахование и регламентация в отношении оценки стоимости перестраховочной защиты.
Следует также обратить внимание на документирование перестраховочных операций, осуществляемых при посредничестве брокеров. Как правило, договоры перестрахования (слипы и иные формы) оформляются таким образом, что стороной, принимающей риски в перестрахование, выступает брокер. Такое оформление некорректно, поскольку брокер не может нести ответственность в качестве перестраховщика. Более того, даже при корректных формулировках документ, закрепляющий перестраховочные правоотношения без соответствующего подписного листа (в котором указаны доли участвующих перестраховщиков), недействителен, так как отсутствует сторона перестраховочного правоотношения - перестраховщик.
Формирование страховых резервов по рискам, принятым в перестрахование, и расчет доли перестраховщиков в страховых резерва по рискам, переданным в перестрахование, с учетом форм и методов перестрахования
Не менее важными вопросами при документировании и ведении расчетов по операциям перестрахования являются формирование страховых резервов по рискам, принятым в перестрахование, а также расчет доли перестраховщиков в страховых резервах по переданным в перестрахование рискам. В Положении о порядке формирования страховых резервов страховой организации необходимо уточнить особенности резервирования по перестраховочным операциям с учетом различных форм, методов и модификаций договоров перестрахования. Положение следует согласовать с органом страхового надзора.
По рискам, принятым в перестрахование, для резерва незаработанной премии (РНП) особое значение имеет срок действия договора, момент вступления его в силу.
Таким образом, отправным документом будет первичный документ, созданный специалистами по перестрахованию. При этом должно быть обеспечено единообразие подходов компании к порядку (срокам, сумме) отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов по договору перестрахования, а также данных, использованных для расчета резервов.
Начисление РНП по облигаторным договорам, особенно без бордеро (когда имеется только счет премий), можно осуществлять методом "1/8 - й" или иным способом, установленным в Положении о порядке формирования страховых резервов.
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков начисляется на основании информации цедента.
По переданным рискам рассчитывается доля перестраховщиков в страховых резервах. Необходимо также соблюдать единый подход к отражению в бухгалтерских регистрах информации о суммах переданных перестраховщику премий и базе данных для расчета доли перестраховщиков в страховых резервах. Важно не допускать, чтобы эта доля превышала 100 %, что свидетельствует о технической либо методологической ошибке.
Налоговые аспекты перестраховочных операций
