В соответствии с п. 2.9 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" к посредническим операциями и сделками для целей налогообложения относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в
договоре комиссии или поручения.
Отношения, возникающие в рамках договоров комиссии и поручения, регулируются гражданским законодательством.В соответствии со ст. 971 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК. РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и по поручению другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Все предусмотренные договором действия выполняются поверенным на основании доверенности, выданной ему доверителем. Права и обязанности по совершенной поверенным сделке возникают непосредственно у доверителя.
В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В отличие от договора поручения права и обязанности по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения.
Предметом договора комиссии являются вещи, имущество, которые комиссионер обязуется либо реализовать, либо приобрести для комитента. Определение предмета договора поручения несколько шире - это юридические действия, в числе которых могут также быть и покупка, и продажа имущества.
Для предприятия - комитента (доверителя) участие в договоре комиссии решает ряд вопросов, связанных со сбытом продукции, поиском покупателей, поставщиков. Для комиссионера - это возможность получить прибыль с минимальными материальными затратами.
Роль посредника в осуществлении указанных договоров принадлежит комиссионеру (поверенному), следовательно, в рамках настоящей статьи рассмотрению подлежат учет и налогообложение у комиссионера (поверенного).
Налогообложение посреднических операций имеет свои особенности, на которые следует обратить внимание.
Во - первых, следует принять во внимание тот факт, что в соответствии с п. 2 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (то есть комитента). Это позволяет сделать вывод об отсутствии у комиссионера объекта налогообложения при исчислении ряда
налогов, таких как налог на имущество, налог на реализацию горюче - смазочных материалов (в случае, если их реализация является предметом договора комиссии).
Во - вторых, порядок отражения в учете комиссионера (поверенного) операций, связанных с осуществлением посреднической деятельности, а следовательно, и их налогообложение зависят от того, участвует ли комиссионер (поверенный) в расчетах между комитентом (доверителем) и третьим лицом.
Участие комиссионера (поверенного) в расчетах предполагает, что денежные средства, причитающиеся комитенту от покупателя за реализованный по договору комиссии товар (если предмет договора комиссии - реализация товара комитента) или поставщику за приобретенный у него товар для комитента (если предметом договора комиссии является покупка товара для комитента), проходят через расчетный счет комиссионера (поверенного). Если же на расчетный счет комиссионера (поверенного) поступает только сумма комиссионного вознаграждения, в этом случае говорят, что комиссионер (поверенный) в расчетах не участвует.Рассмотрим принципы исчисления налогов по посредническим операциям.
Налог на добавленную стоимостьНаиболее часто договора комиссии (поручения) заключаются с целью реализации имущества комитента (доверителя).
В соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации товара (работ, услуг) в рамках договоров комиссии и поручения плательщиками налога являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.
Рассмотрим порядок налогообложения посреднических операций у комиссионера (поверенного), участвующего в расчетах, в случае, если по договору комиссии (поручения) комиссионер (поверенный) реализует покупателям товары комитента (доверителя).
Оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, у комиссионера (поверенного), участвующего в расчетах, является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному.
Порядок отражения в бухгалтерском учете комиссионера (поверенного) операций, связанных с налогом на добавленную стоимость при реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием комиссионера (поверенного) в расчетах, определен п. 6 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах в учете комиссионера (поверенного) сумма, подлежащая оплате за товарыпокупателями (заказчиками) с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
Д - т 62 К - т 76 - на сумму, причитающуюся от покупателей за товары с учетом НДС.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость":
Д - т 46 К - т 68 - на сумму НДС с комиссионного вознаграждения;
Д - т 76 К - т 68 - на сумму НДС в части задолженности комитенту за товар.
Сумма налога на добавленную стоимость, указываемая комитентом (доверителем) при передаче товаров комиссионеру (поверенному), отражается в учете комиссионера (поверенного) следующим образом:
Д - т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К - т 76 - на сумму НДС, указанную в документах комитента (доверителя). Зачет суммы налога:
Д - т 68 К - т 19.
Напомним, что зачет суммы налога на добавленную стоимость по полученным от комитента товарам возможен только в том случае, если сумма налога выделена отдельной строкой в документах комитента (доверителя) и только после фактического перечисления денежных средств комитенту (доверителю) за реализованный товар.В случае реализации товаров без участия в расчетах оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, у комиссионера или поверенного является сумма комиссионного вознаграждения:
Д - т 76 К - т 46 - на сумму комиссионного вознаграждения;
Д - т 46 К - т 68 - на сумму НДС от комиссионного вознаграждения.
Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке и относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения.
Если по договору комиссии (поручения) комиссионеру (поверенному) поручается не реализация, а приобретение товара для комитента (доверителя), при определении оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, можно было бы руководствоваться письмом госналогинспекции по г. Москве от 24.11.97 N 11 - 13/30414 "О налоге на добавленную стоимость", которое на основании письма Госналогслужбы России от 11.11.97 N 03 - 4 - 09/1, сообщает следующее.
В случае, когда по договору поручения комиссионеру поручается приобретение товаров (работ, услуг) за счет средств комитента, в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот у комиссионера с участием в расчетах включается только сумма комиссионного вознаграждения.
Суммы авансовых платежей у комиссионера с участием в расчетах, полученные от комитента для обеспечения договора поручения на приобретение товара для комитента, не облагаются налогом на добавленную стоимость в связи с тем, что их перечисление можно рассматривать в режиме средств сумм по поручениям, а не в режиме средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поскольку указанные средства выданы для целей закупки товаров и не связаны с расчетами между комитентом и комиссионером за оказанную услугу по реализации товаров.
Налог на прибыль
