Уклонение от уплаты налогов при помощи реструктуризации имущественного комплекса: квалификация, выявление, противодействие
В силу определенных обстоятельств предприятия становятся убыточными. Подобная тенденция в долговременном периоде угрожает существованию предприятия. В таких ситуациях требуются решительные традиционные, а иногда и нетрадиционные методы выхода из сложившегося положения. Некоторое время предприятие еще может существовать "по старому". Продолжительность этого периода напрямую зависит от финансового и имущественного положения - своего рода "запаса живучести". Со временем долги растут, причем как контрагентам и собственным работникам, так и бюджету. Постепенно в сознании собственников и высшего руководства возникает, а затем и превращается в основную, идея реформирования предприятия. Как правило, этому предшествует смена собственников и/или топ-менеджеров.
Реформирование предприятия может осуществляться различными способами. В целом можно выделить ряд составляющих, прежде всего это:
реструктуризация имущественного комплекса - приведение в соответствие активов предприятия его производственной программе (реальной и перспективной);
изменение организационной структуры предприятия с использованием современных научных достижений - через описание существующих бизнес-процессов и их реструктуризацию;
выделение в самостоятельные предприятия отдельных самодостаточных вспомогательных производств, дозагрузка их сторонними заказами;
реструктуризация обязательств предприятия - изменение сроков и условий их исполнения по согласованию с другой стороной.
В принципе, основными целями проводимого реформирования должны являться, прежде всего, повышение эффективности деятельности предприятия или группы предприятий, созданных на основе прежнего имущественного комплекса, а также повышение их совокупной рыночной стоимости. Проблема антикризисного управления крупными промышленными предприятиями, особенно градообразующими в силу их социальной важности, не сумевшими по различным причинам эффективно работать в рыночных условиях, имеет общегосударственное значение. При реформировании подобных предприятий необходима помощь и государства. Без льготных условий по реструктуризации обязательств, особенно перед бюджетом, здесь не обойтись. Иногда задолженность перед бюджетом является одной из основных причин, препятствующей повышению эффективности предприятия. Разумно предположить, что списание части недоимки или более льготные условия ее погашения при прогнозе значительного увеличения сумм налоговых поступлений от реформированного предприятия или группы предприятий, созданных на базе прежнего имущественного комплекса, может стать эффективным механизмом улучшения экономической ситуации. В этом случае необходимо юридическое закрепление соглашения между заинтересованными лицами (собственниками, инвесторами, государством), предусматривающее жесткие санкции за нарушения его условий. К сожалению, в этой важной для отечественной экономики сфере имеют место и злоупотребления. Иногда идеологи реформирования "забывают" об интересах государства в части его претензий на часть результатов предпринимательской деятельности в форме налогов. Бывает, что основной целью реформирования становится не повышение эффективности деятельности или рыночной стоимости, а "избавление" от задолженности перед бюджетами всех уровней. Процедура здесь состоит из нескольких этапов и не отличается особой сложностью. Первый этап - вывод активов. Из предприятия выводится все более или менее ценное имущество, прежде всего основные средства. Это достигается разными путями. Можно выделить следующие основные способы:
продажа основных средств заинтересованным лицам;
передача основных средств в уставной капитал других юридических лиц;
погашение обязательств перед "нужными" третьими лицами основными средствами. Основные средства обычно выводятся по заниженным ценам. При этом недооцененные активы передаются по учетной или несколько большей цене, а переоцененные предварительно проходят оценку в специализированных организациях . Для осложнения возможного расследования со стороны компетентных органов и восстановления исходного состояния основные средства нередко "прогоняются" через ряд фирм-однодневок. После проведенной таким образом реструктуризации имущественного комплекса на балансе реформируемого предприятия обычно остается достаточно большая сумма долгосрочных финансовых вложений, денежная оценка интеллектуальной собственности и остатки имущества, которые не представляют значительной ценности. Как правило, это полуразрушенные строения и сооружения, недостроенные и неперспективные объекты капитального строительства, неликвидные или негодные к дальнейшей переработке материальные запасы и т.п. Все это зачастую имеет значительную учетную стоимость, что создает иллюзию достаточных активов у предприятия. Второй этап - решение кадровых проблем. Из оставшихся сотрудников отбираются те, кто имеет необходимые знания, умения и опыт. Они переводятся в другие фирмы, и им постепенно погашается задолженность по заработной плате на предыдущей работе. На новые предприятия начинается набор персонала со стороны. Третий этап - перенаправление финансовых потоков. Необходимо отметить, что элементы "ненормального" движения средств имеют место и задолго до этого, поскольку все счета предприятия-недоимщика, кроме ссудных и спецсчетов, обычно блокируются инкассовыми поручениями налоговых органов. Для обхода расчетных счетов используются разнообразные и используемые в совокупности способы. Наиболее распространены следующие:
выдача наличных денежных средств из кассы подотчетным лицам для закупки сырья, материалов и комплектующих;
использование высоколиквидных ценных бумаг, прежде всего векселей Сбербанка - в данном случае они выступают не как вложение свободных денежных средств, а как средство обращения и средство платежа, то есть выполняют функции денег;
использование давальческого сырья;
использование товарообменных операций;
применение договоров гражданско-правового характера, прежде всего договоров цессии. Параллельно описанным выше процессам осуществляется реструктуризация наиболее важных долгов - ценному персоналу, ценным контрагентам. Как правило, задолженность перед бюджетом в эту категорию не попадает. В итоге получается оригинальное предприятие, имеющее в активе "балласт" в виде ненужного имущества, а в пассиве - неурегулированную кредиторскую задолженность, в том числе и перед бюджетом. Все это дополняется ненужными людьми - неквалифицированными или неугодными работниками, многодетными матерями и слабыми здоровьем (поскольку уволить их в рамках трудового законодательства достаточно сложно). Четвертый этап - банкротство. После описанных выше мероприятий необходим заключительный аккорд - процедура банкротства. Ее завершением достигается конечная цель - "сброс балласта" в виде задолженности перед бюджетом . Уголовный кодекс России предусматривает ответственность за подобные деяния. По механизму реализации вышеописанная схема подпадает под статью 196 Преднамеренное банкротство [1, с.412-413]: "Преднамеренное банкротство, то есть умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб либо иные тяжкие последствия, - наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до ста минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового." В диспозиции заключается определение преднамеренного банкротства, как умышленного создания или увеличения неплатежеспособности в личных интересах или интересах третьих лиц. При квалификации описанной выше схемы по ст. 196 УК РФ достаточно сложно доказать вину в виде прямого или косвенного умысла - неплатежеспособность в данном случае может возникнуть задолго до процедуры банкротства по причине неквалифицированного управления и, как правило, умышленного увеличения задолженность здесь может и не происходить. Рассмотрим ситуацию с другой точки зрения. По экономическим последствиям данное деяние можно рассматривать как неуплату налогов. Ответственность за это предусмотрена ст. 199 Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации [1, с.429-430]: "1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, - наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет. 2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 настоящего Кодекса; в) неоднократно; г) в особо крупном размере, - наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Примечание. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда." Диспозиция указанной статьи имеет "лазейку", позволяющую пресекать попытки реализации описанной выше схемы и привлекать к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное иным способом. Под иным способом в данном случае следует понимать действия виновных лиц, ущемившие путем банкротства интересы государства на часть результатов предпринимательской деятельности организации, изымаемой в форме налогов. Следовательно, описанную схему можно квалифицировать по ст. 199 УК РФ и применять к виновным лицам соответствующие санкции. Основная проблема в идентификации уклонения от уплаты налогов при помощи реструктуризации имущественного комплекса, такая же, как и у всех правонарушений, где потерпевшей стороной выступает государство - их латентность. Трудности заключаются в практическом отсутствии повода для начала финансового расследования [2] - заявления потерпевшего или иного процессуального основания. Для решения проблемы необходим определенный механизм, позволяющий компетентным органам выявлять подобные случаи и пресекать противоправную деятельность отдельных лиц. Основанием для начала финансового расследования могут служить материалы выездной налоговой проверки. Подобный материал может быть получен в следующих случаях:
если в ходе плановой проверки у должностного лица возникли серьезные основания в том, что проверяемый субъект осуществляет или имеет намерение провести подобную реструктуризацию;
если применение специальных методов показало наличие признаков совершенной или потенциальной возможности совершения уклонения от уплаты налогов при помощи реструктуризации имущественного комплекса. Первый случай вытекает из повседневной деятельности компетентных органов по осуществлению налогового контроля. При этом может возникнуть ситуация, когда выявляются результаты вышеописанного деяния и восстановить нарушенные интересы государства практически невозможно. Наибольший практический интерес вызывает второй случай. В специальных методах выявления нарушений в налоговой сфере можно выделить три основные группы: 1. Негласные методы. В этом случае информация о готовящемся или совершенном правонарушении поступает в результате оперативно-розыскной деятельности компетентных органов. В случае достоверности она может и должна быть причиной выездной налоговой проверки. При надлежащем процессуальном оформлении она может являться основанием для начала финансового расследования. 2. Логический дедуктивный метод и моделирование. Наиболее общий метод выявления нарушений в налоговой сфере. Суть его заключается в следующем. Если организации находятся в одинаковых экономических и информационных условиях, а бухгалтера применяют одни и те же методы и приемы начислений, то целесообразно сформировать модель налогоплательщика. Резкие отклонения параметров анализируемого предприятия от "усредненного портрета" (эталонной структуры и размеров налоговых платежей) могут и должны давать повод для проверки причин этих отклонений. Данный метод позволяет выявить "ненормальное" поведение отдельных налогоплательщиков без указания на конкретное существо подобного поведения. Для уточнения результатов необходимо использовать методы третьей группы. 3. Финансово-аналитические методы. Сущность заключается в выявлении нарушений в налоговой сфере через исследование динамики определенных финансовых показателей, дополненной изучением информации от органов, осуществляющих регистрацию сделок и прав на недвижимое имущество и автотранспорт. Наличие признаков начинающейся или уже осуществляемой схемы можно установить по общему ухудшению финансового состояния [2] при наличии определенной динамики специальных финансовых показателей. Для определения наличия (отсутствия) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства распоряжением ФСДН РФ от 8 октября 1999 г. ? 33-Р утверждены "Методические рекомендации по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства". В соответствии с этими рекомендациями наличие (отсутствие) признаков преднамеренного банкротства предлагается устанавливать, в том числе и при помощи анализа финансово-хозяйственной деятельности должника посредством рассмотрения динамики трех показателей: чистых активов (ЧА), обеспеченности обязательств должника всеми его активами (Коа) и оборотными активами (Кооа). Если этих трех показателей достаточно для проведения экспертизы о наличии (отсутствии) признаков преднамеренного банкротства, то их не достаточно для выявления признаков его подготовки или осуществления. Для своевременного выявления признаков осуществления преднамеренного банкротства предлагается вышеприведенные показатели дополнить еще четырьмя, изучение динамики которых позволит выявить не только результат - преднамеренное банкротство, но и своевременно идентифицировать процесс его реализации. Способ расчета, а также их предназначение указаны в таблице.
